Die GmbH & Co. KG unter dem Damoklesschwert der Doppelbesteuerung (2/2)

Die deutsche Finanzverwaltung folgt – nach längerem Disput und damit verbundener Rechtsunsicherheit –heute weitgehend der Rechtsprechung des höchsten deutschen Steuergerichts (Bundesfinanzhof, BFH).

Für ein deutsches Besteuerungsrecht an Dividenden, die über eine Personengesellschaft erzielt werden, wird grundsätzlich eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Artikels 7 OECD MA (Schreiben des Bundesministerium für Finanzen vom 26.9.2014) verlangt.

Darüber hinaus müssen die Beteiligungserträge dieser Tätigkeit – die im steuerlichen Sinne einer deutschen Betriebsstätte entspricht – funktional zuzuordnen sein. Ähnlich wie nach Schweizer Beurteilung kommt es dabei entscheidend auf die Grenze zwischen reiner Vermögensverwaltung und einem aktiven Beteiligungsmanagement (mithin einer originären, gewerblichen Tätigkeit) an. Ob ein aktives Beteiligungsmanagement aus deutscher Sicht tatsächlich dazu führt, dass die entsprechenden Beteiligungserträge (Dividenden, Veräusserungsgewinne) zu Unternehmensgewinnen im Sinne des Artikels 7 OECD MA führen, ist bislang noch nicht höchstrichterlich geklärt. 

Wann genau die Schwelle zum aktiven Beteiligungsmanagement überschritten ist, hängt ausserdem vom konkreten Einzelfall ab. Allgemeinverbindliche Kriterien, welche die Rechtssicherheit erhöhen würden, – hat die deutsche Finanzverwaltung bislang jedenfalls nicht für grenzüberschreitende Konstellationen festgelegt.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zeigt, dass zumindest zwei Beteiligungen von einigem Gewicht vorliegen sollten.

• Die gängige Verwaltungspraxis erfordert, dass die unternehmerisch tätige Holdinggesellschaft Leitungsaufgaben in den Beteiligungsgesellschaften übernimmt (etwa durch Personal der Holdinggesellschaft) und so auf das Geschäft der Beteiligungsgesellschaft tatsächlich Einfluss nimmt.
• Typischerweise müssen der Personengesellschaft auch Räumlichkeiten zur Verfügung stehen, in denen sie das aktive Beteiligungsmanagement (Geschäftsleitungsaktivitäten) tatsächlich ausübt. Hierfür reicht es aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung aus, wenn für die Personengesellschaft Räume in der operativen Beteiligungsgesellschaft dauerhaft verfügbar sind.

Für die Zuordnung der aktiv gemanagten Beteiligung nach dem funktionalen Zusammenhang stellt die deutsche Finanzverwaltung regelmässig darauf ab, ob das «eigene Personal» das aktive Beteiligungsmanagement in einer deutschen Betriebsstätte ausübt. Zum «eigenen Personal» zählen neben eigenen Arbeitnehmern auch Gesellschafter der Personengesellschaft oder diesem nahe stehende Personen im Sinne des deutschen Aussensteuergesetzes (zum Beispiel eine vom Gesellschafter beherrschte natürliche Person). Der Ehepartner des Gesellschafters erfüllt diese Voraussetzung jedoch regelmässig nicht. 

• Im vorliegenden Sachverhalt dürfte nach heutigen Kriterien eine blosse Vermögensverwaltung zu sehen sein. Deutschland hätte danach kein Besteuerungsrecht. 
• Liegt dagegen ein aktives Beteiligungsmanagement im Sinne einer unternehmerischen Tätigkeit vor, wird die deutsche Finanzverwaltung das deutsche Besteuerungsrecht an den Beteiligungserträgen als Unternehmensgewinne (Artikel 7 des DBA) annehmen.  Allerdings nur unter der Voraussetzung, dass diese Tätigkeit durch «eigenes Personal» der GmbH & Co. KG in Deutschland (etwa in den deutschen Büros der GmbH & Co. KG oder der Beteiligungsgesellschaft) tatsächlich ausgeübt wird. 
• Die Arbeit des Ehepartners eines Gesellschafters (ohne Arbeitsvertrag) stellt regelmässig kein «eigenes Personal» der Personengesellschaft dar. 

Die deutsche Finanzverwaltung greift zunehmend Themen zu Betriebsstätten auf. Betroffene Steuerpflichtige sollten daher für klare Verhältnisse sorgen und diese sorgfältig und zeitnah dokumentieren – gegebenenfalls durch vertragliche oder vertragsähnliche Vereinbarungen. Bei nachträglicher Dokumentation besteht die Gefahr, dass sie von der Finanzverwaltung nicht anerkannt wird.

• Ist die GmbH & Co. KG bloss vermögensverwaltend tätig, indem sie – als Holding-oder Finanzgesellschaft – Beteiligungen, Wertschriften oder anderes Finanzvermögen verwaltet, scheitert der Betriebsstättenabzug nach internem Schweizer Recht.
• Im genannten Fall hilft auch das Doppelbesteuerungsabkommen nicht weiter – ausser es die notwendige betriebliche Substanz (zum Beispiel Büros, Personal) könne auf Ebene der GmbH & Co. KG nachgewiesen werden.
• Betriebliche Substanz auf Ebene der Tochtergesellschaften oder auf Ebene der Komplementär-GmbH (Geschäftsführerin) wird der GmbH & Co. KG nicht zugerechnet – jedenfalls soweit keine entsprechenden Kostenbelastungen vorgenommen werden.
• In Strukturen mit in der Schweiz ansässigen Kommanditisten ist deshalb darauf zu achten, dass die Funktionen im Konzern (auch) auf Ebene der Kommanditgesellschaft selbst wahrgenommen werden. Die Ausgestaltung von Arbeitsverträgen, Mietverträgen und Dienstleistungsverträgen hat dem Rechnung zu tragen.
• Als steuermindernde Tatsache obliegt der Nachweis von Geschäftsbetrieb beziehungsweise der Betriebsstätte in Deutschland dem steuerpflichtigen Schweizer Kommanditisten.

>> zu Teil 1 der Artikelreihe «Die GmbH & Co. KG unter dem Damoklesschwert der Doppelbesteuerung»

(Bildquelle: © BernardaSv/iStockphoto)