Grenzüberschreitender Mitarbeitereinsatz im Verhältnis Deutschland-Schweiz (1/2)

Im Verhältnis zwischen Deutschland und der Schweiz sind insbesondere die Artikel 15 und 15a des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen den beiden Staaten heranzuziehen. Im Folgenden werden die Grundzüge dieser DBA-Artikel und Besonderheiten des DBA im Kontext mit den anderen Artikeln anhand von typischen Beispielen dargestellt.

Artikel 15 DBA regelt zwischenstaatlich die Besteuerung von Lohn und Gehalt bei grenzüberschreitend tätigen Mitarbeitern. Vor der Prüfung eines DBA steht die Prüfung, ob in dem Ansässigkeits- und dem Tätigkeitsstaat das Gehalt nach innerstaatlichem Recht überhaupt besteuert werden darf. Dies kann aber bei den beteiligten Ländern – Deutschland und Schweiz – in den folgenden Fällen stets angenommen werden.

Der Prüfung des Artikels 15 muss eine Prüfung des Artikel 4 DBA vorangestellt werden. Dabei wird überprüft, in welchem Staat der betrachtete Mitarbeiter überhaupt ansässig ist und welcher Staat dann zum Tätigkeitsstaat wird. Denn nur diesem ist eine Besteuerung des Gehalts gestattet: 

• Ist der Mitarbeiter durch Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt – etwa durch Aufenthalt von mehr als sechs Monaten in Deutschland – unbeschränkt steuerpflichtig, gilt er nach Artikel 4 Absatz 1 DBA in Deutschland als ansässig. 
• Hat er seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder Wohnsitz nur in der Schweiz, gilt er als in der Schweiz ansässig. 

Schwieriger sind die Fälle zu fassen, in denen der Mitarbeiter in beiden Staaten eine Wohnung unterhält oder in beiden Staaten einen gewöhnlichen Aufenthalt hat und daher in beiden Staaten als unbeschränkt steuerpflichtig zu gelten hat. In dem Fall regelt der Artikel 4 Abs. 2 DBA (sog. Tie-Breaker-Rule) die Ansässigkeit so, dass stets nur ein Staat abkommensrechtlich als Ansässigkeitsstaat anerkannt wird. 

Zumeist wird durch die Grundregel festgelegt, dass ein Mitarbeiter dort als ansässig gilt, wo er aufgrund der engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen hat. Ist das nicht eindeutig, entscheidet der gewöhnliche Aufenthalt im DBA-Sinne, die Staatsangehörigkeit und in letzter Instanz ein Verständigungsverfahren zwischen Schweiz und Deutschland über die Ansässigkeit eines Mitarbeiters.

Nicht so einfach erschliesst sich dem Leser Artikel 15 DBA – aufgrund seiner Ausnahmen und Rückausnahmen sowie seiner sprachlich verunglückten doppelten Verneinungen bei kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen. Darum hätte dieser schon im Ursprungstext des OECD-Musterabkommens einfacher formuliert werden sollen. 

In Absatz 1 des Artikels 15 DBA wird die Grundregel aufgestellt, dass das Gehalt «nur» im Ansässigkeitsstaat des Mitarbeiters besteuert werden darf – es sei denn, die Arbeit wird im anderen Staat «ausgeübt». Dann darf «auch» der andere Tätigkeitsstaat besteuern. Eine Tätigkeit wird in einem Staat ausgeübt, wenn sich der Arbeitnehmer dort körperlich aufhält.

Eingeschränkt wird das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats durch Artikel 15 Abs. 2 DBA: Danach darf nur der Ansässigkeitsstaat das Gehalt – für im Tätigkeitsstaat ausgeübte Arbeiten – besteuern, wenn (kumulative Bedingungen):

1. Der Arbeitnehmer sich im Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage des Kalenderjahres aufgehalten hat.
2. Die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist.
3. Die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat.

Verständlicher wird Artikel 15 Abs. 2 DBA erst dann, wenn man die Voraussetzungen positiv formuliert: Der Tätigkeitsstaat darf das Gehalt für bei ihm ausgeübte Tätigkeiten immer dann besteuern, wenn:

1. sich der Arbeitnehmer länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufhält oder
2. der Arbeitgeber, die Vergütungen des Arbeitnehmers wirtschaftlich trägt, im Tätigkeitsstaat ansässig ist oder
3. der Arbeitslohn von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält.

Wird die Tätigkeit in einem Drittstaat ausgeübt, dann kann dieser gegebenenfalls nach § 15 OECD-MA besteuern. Das Ausüben der Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat bedingt eine Besteuerung ausschließlich durch diesen Staat.

Dennoch kann es zu Konflikten kommen, wenn beide Staaten dieselben Gehaltsbestandteile besteuern können, kann es jedoch zu Konflikten kommen: Der Ansässigkeitsstaat nach dem Welteinkommensprinzip und der Tätigkeitsstaat wegen der in seinem Hoheitsgebiet ausgeübten Tätigkeit. 

Sowohl Deutschland als auch die Schweiz lösen diesen Konflikt der Besteuerung von Gehältern – wenn sie Ansässigkeitsstaat sind –, grundsätzlich durch Freistellung des Gehalts und steuersatzbestimmende Einbeziehung des so freigestellten Gehalts im sogenannten Progressionsvorbehalt (Artikel 24 DBA).

Artikel 24 DBA zum Progressionsvorbehalt besagt, dass der Steuersatz unter Einbeziehung des im Ausland freigestellten Gehalts ermittelt wird. Aufgrund des progressiven Tarifs führt dies in beiden Ländern zu einem höheren Steuersatz. Nur dann, wenn die Schweiz das Besteuerungsrecht gar nicht ausübt, besteuert Deutschland das nach DBA freigestellte Gehalt wie deutsches Gehalt (§ 50d Absatz 8 oder Absatz 9 EStG). Dies ist als sogenannter Treaty Override inzwischen als verfassungsgemäss anzusehen. Der Tätigkeitsstaat besteuert immer unvermindert, wenn ihm das Besteuerungsrecht zusteht.

1. Beispiel:
Der in Deutschland ansässige Mitarbeiter Schmidt wird zum Aufbau von Maschinen an unterschiedlichen Einsatzorten an 190 Arbeitstagen in der Schweiz eingesetzt. Dreissig Arbeitstage arbeitet er in Deutschland und zehn Tage in Österreich. 

Lösung: Die Schweiz besteuert das Schweizer Gehalt, Deutschland stellt das in der Schweiz besteuerte Gehalt unter Progressionsvorbehalt frei. Das Gehalt, das auf Deutschland und Österreich entfällt, ist in Deutschland steuerpflichtig.

Zur gleichen Aufteilung des Besteuerungsrechts käme es auch dann, wenn im Beispiel 1 der Arbeitnehmer Schmidt zwar an weniger als 183 Tagen in einer Schweizer Betriebsstätte im Sinne des Arbeitgebers oder einem Schweizer Tochterunternehmen seines Arbeitgebers tätig würde und die Schweizer Arbeitsstätte oder das Schweizer Tochterunternehmen mit dem Arbeitslohn belastet würde. Wird somit der Tätigkeitsstaat zeitlich (mehr als 183 Tage) oder durch den Betriebsausgabenabzug belastet, hat er das Besteuerungsrecht für das Gehalt. In allen anderen Fällen hat nur der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht.

Anders als die meisten anderen DBA enthält das DBA Deutschland-Schweiz auch in Artikel 15 Absatz 4 eine Klausel für leitende Angestellte von Kapitalgesellschaften. Diese Klausel sieht vor, dass leitende Angestellte (ausgewiesen durch Eintragung im Handelsregister als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokuristen) nur am Sitz der Gesellschaft besteuert werden. Dies gilt, insofern die Tätigkeit nicht derartig abzugrenzen ist, dass sie Tätigkeiten ausschliesslich ausserhalb des Sitzstaates umfasst. Die Tätigkeit wird lediglich im Sitzstaat besteuert, auch wenn sie gelegentlich in einem Drittstaat oder im Ansässigkeitsstaat ausgeführt wird.

2. Beispiel:
Der in Deutschland ansässige Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der Schuster GmbH, Herr Schuster, wird Geschäftsführer des Tochterunternehmens Schuster AG in Zug.

Lösung:
Nur die Schweiz besteuert das Gehalt, Deutschland stellt das in der Schweiz besteuerte Gehalt unter Progressionsvorbehalt frei. Problematisch im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung (nach Deutschland) wäre es sicherlich, wenn der Geschäftsführer im Beispiel zwei ausschliesslich ein überhöhtes Gehalt in der Schweiz bezieht. Die deutsche Finanzverwaltung prüft solche Gesellschaften regelmässig nach den Hinzurechnungsgrundsätzen in §§ 7-14 AStG und nach § 42 AO, ob möglicherweise eine substanzlose Briefkastengesellschaft vorliegt. Man sollte auch der Versuchung widerstehen, im Hinblick auf die hohe Besteuerung in Deutschland einen Schweizer Geschäftsführer in Deutschland kein Gehalt beziehen zu lassen (Beispiel 3).

3. Beispiel:
Der in der Schweiz ansässige Geschäftsführer der Rütli AG im Kanton Uri, Herr Urländer, wird Geschäftsführer des Tochterunternehmens Rütli GmbH in Stuttgart. Circa vierzig Prozent seiner Arbeitszeit verbringt er in der Schweiz und in Deutschland mit der Führung der Rütli GmbH. Ein Geschäftsführergehalt bezieht er in Deutschland nicht. Er hat auch keine Wohnung in Stuttgart. 

Lösung: Das in der Schweiz bezogene Gehalt ist zu vierzig Prozent (sachgerechte Schätzung anhand der Tage) in Deutschland steuerpflichtig. Sechzig Prozent des Gehalts ist in der Schweiz steuerpflichtig, vierzig Prozent des Gehalts wird in der Schweiz unter Progressionsvorbehalt, also satzbestimmend berücksichtigt. 

Die Besteuerung nach vorgenannten Grundsätzen von Arbeitnehmern und von leitenden Angestellten ist dann nicht anwendbar, wenn die betreffende Person ein sogenannter Grenzgänger im Sinne von Artikel15a DBA ist. In dem Fall erhält der Tätigkeitsstaat viereinhalb Prozent der Bruttovergütung des Grenzgängers. Diese, in der Schweiz einbehaltene Steuer, wird im Ansässigkeitsstaat Deutschland auf die deutsche Steuer angerechnet. Im Ansässigkeitsstaat Schweiz wird das Gehalt, das im Tätigkeitsstaat Deutschland mit viereinhalb Prozent einbehaltener Quellensteuer belastet wurde, durch eine pauschale Freistellung von zwanzig Prozent entlastet. 

Ein Grenzgänger liegt vor, wenn eine Person mit Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat regelmässig (zumeist täglich) von seinem Wohnsitz zum Arbeitsort im Tätigkeitsstaat und an seinen Wohnsitz zurück über die Grenze reist. Nur dann, wenn diese Person mehr als sechzig Tage im Jahr nicht in den Ansässigkeits- staat zurück reist und im Tätigkeitsstaat übernachtet, verliert sie die Grenzgängereigenschaft (sogenannte Nichtrückkehrertage). Die sechzig Nichtrückkehrertage werden bei einer Teilzeittätigkeit oder einer nur unterjährigen Beschäftigung proportional reduziert. 

Wie die Besteuerung für Deutschland und die Schweiz bei Grenzgängern aussieht, wird im zweiten Teil der Artikelreihe anhand von Beispielen erklärt. 

>> zum 2. Teil der Artikelreihe «Grenzüberschreitender Mitarbeitereinsatz im Verhältnis Deutschland-Schweiz» 

(Bildquelle: © anouchka/iStockphoto)