Steuerlich besonders: Mobilien-Leasing in der Schweiz

In der Schweiz gelten Leasingeinkünfte für ansässige Leasinggeber als steuerbares Einkommen, Leasingaufwände dagegen als erfolgswirksamer Aufwand - aber nur für juristische Personen und natürliche Personen im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit. Insbesondere beim Finanzierungs-Leasing haben Leasinggeber und Leasingnehmer einen buchhalterischen Freiraum, der planerisch genutzt werden kann.

Leasingzahlungen unterliegen sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland keiner Quellenbesteuerung. Das gilt auch für Leasingzahlungen zwischen nahestehenden Personen - insofern diese einem Drittvergleich standhalten.

Das operative Leasing zeichnet sich primär durch seine kurzfristige Dauer bzw. kurzfristige Kündbarkeit des Vertrages aus. Der Leasinggeber hat das Leasingobjekt grundsätzlich im Anlagevermögen zu verbuchen und nimmt hierauf Abschreibungen vor. Bewegen sich diese im Rahmen der Abschreibungsrichtlinien für Anlagevermögen, werden die Abschreibungen auch dann steuerlich anerkannt, wenn diese höher sind als die effektiv eingetretene Wertverminderung. 

Diese Notwendigkeit der Verbuchung im Anlagevermögen bedeutet aber auch, dass die maximal zulässige Fremdfinanzierung durch nahestehende Personen in aller Regel beschränkt ist. Beim (kaufmännischen) Leasingnehmer ist eine Aktivierung handelsrechtlich nicht zulässig - die einzelnen Leasingraten (Zins- und Amortisationsanteil) stellen einen Aufwand dar. Eine Bilanzverlängerung beim Leasingnehmer findet entsprechend nicht statt.

Beim Finanzierungs-Leasing – welches sich durch eine längere, oft unkündbare Vertragsdauer auszeichnet – hat der Leasinggeber bzw. Leasingnehmer in der Schweiz Wahlmöglichkeiten in Bezug auf die Verbuchung im statutarischen Abschluss. Gemäss Leasing-Codex des Schweizerischen Leasingverbandes soll die Vertragslaufzeit beim Finanzierungs-Leasing zwei Drittel des effektiven Nutzungszeitraums nicht unterschreiten. So dürfte es handelsrechtlich zulässig sein, den Finanzierungs-Leasinggegenstand entweder als Sachanlage im Anlagevermögen oder die Leasingforderungen zu bilanzieren. 

Diese Wahlmöglichkeit hat zum einen Einfluss darauf, ob der Leasinggeber den Leasinggegenstand abschreiben kann (allenfalls mit Sofortabschreibung) und zum anderen auf die maximal steuerlich zulässige Fremdfinanzierung durch nahestehende Personen. Während die erste Variante von den Steuerbehörden durchwegs akzeptiert wird, ist die Akzeptanz der zweiten teilweise strittig. Publizierte Richtlinien bestehen diesbezüglich meistens keine - wobei die Steuerbehörden in der Veranlagungspraxis i.d.R. der handelsrechtlichen (zulässigen) Verbuchung folgen.

Der Leasingnehmer hat handelsrechtlich die Möglichkeit auf eine Bilanzierung des Finanzierungs-Leasinggeschäfts zu verzichten. Dabei gilt es jedoch zu beachten, dass dieser Verzicht steuerlich nicht anerkannt werden könnte, wenn das Finanzierungs-Leasinggeschäft den Charakter eines Kreditkaufs hat. Dieser wird insbesondere dann bejaht, wenn der Leasingnehmer eine Abnahmeverpflichtung hat oder nach Ablauf der Leasingdauer die Option den Leasinggegenstand deutlich unter dem Verkehrswert zu übernehmen. In diesem Fall verlangen die Steuerbehörden, dass zumindest die (entrichteten) Kaufpreisquoten steuerlich zu aktivieren sind - nicht aber die Mietquoten (unter Berücksichtigung der Abschreibung und des Zinsanteils). 

Aktiviert der Finanzierungs-Leasingnehmer den Leasinggegenstand, stellt sich die Frage, ob die jährlichen Abschreibungen - welche die (effektiven) Leasingzahlungen übersteigen - steuerlich zulässig sind. Ist der jährliche Standard-Abschreibungssatz höher als die jährlichen Leasingraten, könnte die steuerpflichtige Person zu Beginn der Leasingdauer höhere, steuerlich wirksame Abschreibungen geltend machen. Im umgekehrten Fall – bei tieferen zulässigen Abschreibungssätzen – würde es erst am Ende des Leasinggeschäfts zu einer erhöhten Abschreibung kommen. Heikel dürfte dies insbesondere bei Kantonen sein, welche die Sofortabschreibung kennen. Sofern das Leasinggeschäft den Charakter eines Kreditkaufs hat, dürfte die Vornahme von Abschreibungen akzeptiert werden - einschliesslich von Sofortabschreibungen. In den anderen Fällen existieren in der Praxis unterschiedliche Handhabungen.

Die Verbuchung hat bei juristischen Personen (Leasinggeber, Leasingnehmer) einen Einfluss auf die Kontrollberechnung des sogenannten verdeckten Eigenkapitals für Steuerzwecke. Damit ist ein allfälliger Teil des Fremdkapitals von nahestehenden Personen gemeint, welchem wirtschaftlich gesehen die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. Alternativ steht der Gesellschaft der Nachweis offen, dass eine Drittpartei das Fremdkapital im gleichen Umfang wie die nahestehende Person gewährt hätte. 

In der Praxis wird häufig auf die publizierte Richtlinie zur Ermittlung von verdecktem Eigenkapital abgestellt (Kreisschreiben Nr. 6 der Eidg. Steuerbehörden vom 6. Juni 1997). Anhand der Aktiven (zu Verkehrswerten) wird das maximal zulässige Fremdkapital berechnet. Ist das Fremdkapital höher und wurde dieses von nahestehenden Personen gewährt, wird vermutet, dass diese Differenz verdecktes Eigenkapital darstellt. Dies hat zum einen zur Folge, dass das verdeckte Eigenkapital der Kapitalsteuer unterliegt und zum anderen der korrespondierende Zinsaufwand als verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert werden könnte - was in Gewinnsteuer- und Verrechnungssteuerfolgen resultieren kann.

Da viele Leasinggesellschaften zu Banken gehören bzw. direkt mit den Banken in Konkurrenz stehen, liegt die Forderung nahe, dass diese lediglich den tieferen, für Banken entsprechenden Eigenkapitalanforderungen genügen müssen. Die Veranlagungspraxis der Schweizer Steuerbehörden beharrt jedoch heute noch weitgehend auf den dargestellten Standard-Finanzierungsrichtlinien.

Aus Sicht des Leasinggebers gilt es zu beachten, dass Sachanlagen in der Regel nur zu 50% fremdfinanziert werden können. Bei (Leasing-)Forderungen sind es 85%. Eine Aktivierung des Leasinggegenstandes kann beim Leasingnehmer einen doppelten Nachteil haben: Zum einen ist die Fremdfinanzierung eingeschränkt, zum anderen werden die Leasingverbindlichkeiten vollständig in die Berechnung der Fremdfinanzierung mit einbezogen. Die (stark vereinfachten) Beispiele auf dieser und der nächsten Seite sollen dies verdeutlichen.

Damit wird deutlich, dass sich beim Leasinggeber eine Verbuchung des Leasinggegenstandes gegenüber einer Aktivierung der Leasingforderungen negativ auf das verdeckte Eigenkapital auswirkt - beim Leasingnehmer bezieht sich dies generell eine Aktivierung. Es besteht keine einheitliche Praxis der Steuerverwaltungen zu den genannten Richtlinien, wonach der Leasinggeber unabhängig von der Art der Verbuchung die Fremdfinanzierungsquote für Leasingforderungen anwenden und der Leasingnehmer bei der Aktivierung des Leasinggegenstandes diese mit den Leasingverbindlichkeiten verrechnen könnte.

Eine der Möglichkeiten, Aktiven in einer Schweizer oder ausländischen Gruppengesellschaft zu konzentrieren oder durch eine Drittpartei refinanzieren zu lassen, besteht in einer Sale-Lease-Back Transaktion. Hierbei werden die veräusserten Aktiven sofort zurückgeleast. Steuerlich liegt ein Verkauf vor, gefolgt von einem steuerlich separat zu beurteilenden operativen Leasing bzw. Finanzierungs-Leasing.

Bei anschliessendem operativem Leasing ist ein allfälliger Gewinn aus dem Verkauf unmittelbar steuerbar. Die Besteuerung dieser stillen Reserven kann möglicherweise im Rahmen einer Ersatzbeschaffung von neuen Investitionsgütern aufgeschoben werden. Dagegen wird bei einem anschliessenden Finanzierungs-Leasing ein allfälliger Buchgewinn aus dem Verkauf nur im Umfang des Vorliegens von stillen Reserven erfolgswirksam verbucht, z.B. durch Vornahme von überhöhten Abschreibungen in der Vergangenheit. Der darüber hinausgehende Teil - oder wahlweise der ganze Buchgewinn - ist zu passivieren (und über die Laufzeit des Leasingvertrages erfolgswirksam aufzulösen). In der Praxis werden deshalb die Sale-Lease-Back Transaktionen als Finanzierungs-Leasing ausgestaltet. Das Leasinggeschäft beurteilt sich nach den bereits erwähnten, allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen.

Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn eine Gesellschaft im Ausland, z.B. in Deutschland, gegründet wird. Insofern deren einziger Zweck – selbst wenn primär steuerlich motiviert – das Halten solcher Aktiven durch Sale-Lease-Back Transaktionen ist. Eine Qualifikation als Steuerumgehung dürfte wohl daran scheitern, dass diese Transaktionen im Wirtschaftsleben weit verbreitet sind.

Ist der Leasingvertrag über einen Gegenstand als Gebrauchsüberlassungsvertrag qualifiziert (wie ein Mietvertrag), sellt das Leasinggeschäft grundsätzlich eine steuerbare Lieferung dar. Die Mehrwertsteuer wird auf dem vollen Leasingentgelt berechnet. Für den Leasingnehmer ist diese vorsteuerbelastete Leistung im Gegenzug vorsteuerabzugsberechtigt – unter Beachtung der allgemeinen Voraussetzungen. Aufgrund einer unterschiedlichen Praxisfestlegung kann jedoch das gleiche Leasinggeschäft im Ausland als Dienstleistung qualifiziert werden. Der steuerlich korrekten Abrechnung ist dabei in beiden Ländern Rechnung zu tragen.

Für Sale-Lease-Back Transaktionen gilt dies unter gewissen Bedingungen nicht. Der Verkauf mit anschliessendem Rückleasing wird als Finanzierungsdienstleistung behandelt - soweit gemäss Praxis der Eidg. Steuerverwaltung im Zeitpunkt des Vertrags-Abschlusses ausdrücklich vereinbart wurde, dass das Eigentum nach Ablauf der vorgesehenen Leasingdauer und Bezahlung aller Raten wieder an den Verkäufer zurückfällt (oder bei vorzeitiger Vertragsauflösung). Deutschland kennt gemäss dem BMF-Schreiben IV B 8 - S 7100/07/10031 vom 4. Dezember 2008 eine analoge Regelung.

Beim Leasen von Aktiven müssten sich folglich auch ausländische Leasinggesellschaften an in der Schweiz ansässige Leasingnehmer der Schweizer Mehrwertsteuerpflicht unterstellen - soweit die zugrunde liegende Leistung nicht als Finanzierungsdienstleistung qualifiziert.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bezüglich der steuerlichen Behandlung insbesondere von Finanzierungs-Leasinggeschäften keine klaren, allgemeingültigen und praxisbezogenen Richtlinien bestehen. Diese wären im Zuge des neuen Rechnungslegungsgesetztes wünschenswert - ähnlich wie sie schon für das Immobilien-Leasing bestehen.

Leasinggeber und Leasingnehmer haben beim Finanzierungs-Leasing gewisse Wahlmöglichkeiten. Gerade bei dieser Art des Leasings kann es von Vorteil sein, die Auswirkungen auf das steuerlich maximal zulässige Fremdkapital von nahestehenden Personen zu beachten - sowie auf die Möglichkeit der Vornahme von (erhöhten) Abschreibungen. Angesichts der Unsicherheit in Bezug auf die Anerkennung gewisser Arten der Verbuchung sowie der Vornahme von Abschreibungen empfiehlt es sich, bei grösseren Beträgen die steuerliche Behandlung zunächst mit den Steuerbehörden zu besprechen bzw. verbindlich festzulegen.

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