Steuerliche Folgen eines Umzugs von Deutschland in die Schweiz (2/2)

Neben attraktiven Steuersätzen geniessen Zuzüger in die Schweiz eine durchweg hohe Lebensqualität und eine hervorragende Infrastruktur. Der Schritt über die deutsche Grenze in den Nachbarstaat ist im deutschen Aussensteuergesetz (AStG) geregelt.

>> zum ersten Teil der zweiteiligen Artikelreihe: Steuerliche Folgen eines Umzugs von Deutschland in die Schweiz – Teil 1

Der Veräusserungsgewinn ermittelt sich aus dem gemeinen Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt des Wegzugs abzüglich der Anschaffungskosten. Der gemeine Wert ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräusserung erzielt werden kann. Da die fiktive Veräusserung der Anteile besteuert wird, ist – wie bei einer tatsächlichen Veräusserung auch – das Teileinkünfteverfahren anzuwenden: Das heisst, dass nur 60 Prozent des Gewinns besteuert werden. Die Fiktion der Veräusserung führt dazu, dass Steuern zu zahlen sind, obwohl kein Liquiditätszufluss gegeben ist. Insbesondere bei ertragsschwachen Gesellschaften mit hohen stillen Reserven kann die Wegzugsbesteuerung folglich dazu führen, dass der Inhaber gezwungen sein wird, die Anteile zu veräussern.

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung können mit der Wegzugsbesteuerung keine Verluste entstehen; deren Realisation dürfe nur durch tat- sächliche Veräusserung vor dem Wegzug erfolgen (so das BMF im Schreiben vom 14.5.2004, Az.: IV B 4 – S 1340 – 11/04, Tz. 6.1.3.3).

Neben dem tatsächlichen Wegzug führen noch weitere Tatbestände zur Anwendung der Wegzugsbesteuerung:

• die Einlage der Anteile in einen Betrieb des Steuerpflichtigen in einem ausländischen Staat, 
• die Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in einem anderen Staat, soweit nach dem entsprechenden DBA die Ansässigkeit in Deutschland verloren geht,
• die Übertragung der Anteile durch Schenkung oder Erwerb von Todes wegen auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person.

Keine Anwendung findet die Wegzugsbesteuerung bei nur vorübergehenden Aufenthalten im Ausland. Die Frist für vorübergehende Aufenthalte beträgt fünf Jahre. Sie kann vom Finanzamt um weitere fünf Jahre verlängert werden, wenn nachgewiesen wird, dass berufliche Gründe für die Abwesenheit mass- gebend sind und die Rückkehrabsicht unverändert fortbesteht.

Nach der Regelung des § 6 Abs. 4 AStG ist der Vermögenszuwachs zunächst in die Einkommensteuerveranlagung des Jahres der Wohnsitzverlegung einzubeziehen. Die auf den Vermögenszuwachs entfallende Steuerschuld wird endgültig (§ 155 AO) oder vorläufig (§ 165 Abs. 1 AO) festgesetzt.

Kehrt der Steuerpflichtige innerhalb der 5-Jahresfrist wieder nach Deutschland zurück, wird ein endgültiger Bescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgehoben, ein vorläufiger Bescheid nach § 165 Abs. 2 AO geändert.

Durch § 13 Abs. 5 DBA-D-CH wird im Verhältnis zur Schweiz allerdings eine Doppelbesteuerung dadurch vermieden, dass bei der Wegzugsbesteuerung der in Deutschland zugrunde gelegte Wert in der Schweiz gegebenenfalls als Anschaffungskosten heranzuziehen ist. Der Veräusserungsgewinn bei tatsächlicher Veräusserung wird also um den bereits besteuerten Vermögenszuwachs gekürzt.

Ferner ist zu berücksichtigen, dass gemäss Art 16 Abs. 3 DBG Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen in der Schweiz auf Bundesebene steuerfrei sind. Ausserdem erfolgt nach den Steuerrechtsordnungen der meisten Kantone keine Besteuerung von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.

Ist der tatsächliche Veräusserungsgewinn niedriger als die Besteuerung beim Wegzug oder entsteht sogar ein Veräusserungsverlust, so findet keine (anteilige) Erstattung der «Wegzugsteuer» statt.

Durch § 13 Abs. 5 DBA-D-CH wird im Verhältnis zur Schweiz allerdings eine Doppelbesteuerung dadurch vermieden, dass bei der Wegzugsbesteuerung der in Deutschland zugrunde gelegte Wert in der Schweiz gegebenenfalls als Anschaffungskosten heranzuziehen ist. Der Veräusserungsgewinn bei tatsächlicher Veräusserung wird also um den bereits besteuerten Vermögenszuwachs gekürzt.

Ferner ist zu berücksichtigen, dass gemäss Art 16 Abs. 3 DBG Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen in der Schweiz auf Bundesebene steuerfrei sind. Ausserdem erfolgt nach den Steuerrechtsordnungen der meisten Kantone keine Besteuerung von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.

Ist der tatsächliche Veräusserungsgewinn niedriger als die Besteuerung beim Wegzug oder entsteht sogar ein Veräusserungsverlust, so findet keine (anteilige) Erstattung der «Wegzugsteuer» statt.

Gemäss § 6 Abs. 4 Satz 1 AStG kann die auf den fiktiven Veräusserungsgewinn entfallende Einkommensteuer auf Antrag in regelmässigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren gegen Sicherheitsleistung verzinslich gestundet werden, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre, was regelmässig der Fall ist, wenn keine tatsächliche Veräusserung stattfindet. Im Fall der Veräusserung der Anteile oder der Verwirklichung von nach § 17 EStG gleichgestellten Fällen ist die Stundung allerdings zu widerrufen (§ 6 Abs. 4 Satz 2 AStG).

Bei vorübergehender Abwesenheit erfolgt die Stundung für die Dauer der Abwesenheit, in den Fällen der verlängerten Abwesenheitsdauer aus beruflichen Gründen höchstens zehn Jahre. Im Gegensatz zur dauerhaften Wohnsitzverlegung ins Ausland werden bei vorübergehender Abwesenheit keine Teilbeträge der Steuerschuld erhoben.

Bei der Wohnsitzverlegung ins Ausland kann an die Stelle der (normalen) beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 2 AStG treten.

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht hat zur Folge, dass gemäss Art. 4 Abs. 4 DBA-D-CH über die nächsten fünf Jahre weiterhin eine Veranlagung zur deutschen Einkommensteuer erfolgen muss. Zu beachten ist allerdings, dass die volle Zehn-Jahres-Frist nach § 2 AStG greift, wenn wegen einer Pauschalierung auch der deutschen Einkünfte in der Schweiz der betreffende Steuerpflichtige nach dem DBA nicht als in der Schweiz ansässig gilt (Art 4 Abs. 6 DBA).

Neben den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften unterliegen bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht weitere Einkünfte der deutschen Besteuerung, zum Beispiel aus Deutschland zufliessende Zinsen.

Der Steuersatz wird dann unter Einbezug aller Einkünfte (Progressionsvorbehalt) ermittelt. Die Voraussetzungen der erweitert beschränkten Steuerpflicht sind nach § 2 AStG:

• deutsche Staatsangehörigkeit und mindestens fünf Jahre unbeschränkte Steuerpflicht in den letzten zehn Jahren vor Ende der unbeschränkten Steuerpflicht;
• wesentliche Inlandsinteressen wie gewerbliche Inlandstätigkeit als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer oder bei Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft > 1%; Ist der Steuerpflichtige ein Kommanditist, müssen mindestens 25 v.H. der Einkünfte der Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf ihn entfallen. Mit einer Tätigkeit als Land- und Forstwirt oder als Freiberufler oder sonstiger Selbständiger in Deutschland begründet der Steuerpflichtige also keine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen. 
• niedrige Besteuerung im Zuzugsstaat wegen eines niedrigen Tarifs, wesentlicher Steuervorteile oder Nicht-Ansässigkeit (Steuerbelastung von weniger als 2/3 bei Einkünften von 77.000 € im Vergleich zur deutschen Besteuerung); die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte betragen mehr als 16.500 € im Jahr. Für Veranlagungszeiträume innerhalb des 5-Jahreszeitraumes, in denen die steuerpflichtigen Einkünfte die 16.500 Euro-Grenze nicht übersteigen, bleibt es bei der (normalen) beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG
• Die Inlandseinkünfte des Steuerpflichtigen betragen im Veranlagungszeitraum mehr als 30 v.H. seiner gesamten (inländischen und ausländischen) Einkünfte oder überschreiten den Betrag von 62.000 Euro. Die Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Mit «Inlandseinkünften» sind nicht die inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG gemeint, sondern sämtliche Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG, die bei deutscher unbeschränkter Einkommensteuerpflicht als sog. nicht-ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1, § 34d EStG zu qualifizieren wären. 
• Der Steuerpflichtige verfügt über Vermögen, dessen Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht als sog. nicht-ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1, § 34d EStG zu qualifizieren wären. Dieses Vermögen beträgt zu Beginn des Veranlagungszeitraums mehr als 30 v.H. des Gesamtvermögens oder überschreitet den Betrag von 154.000 Euro (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG). Es ist nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu ermitteln. Das bedeutet insbesondere, dass die Grundbesitzwerte für Grundbesitz und der Wert des Betriebsvermögens zum Ansatz kommen.

Hinweis:

Begründet der Steuerpflichtige die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen erst nach seinem Wegzug aus Deutschland, kann dies ebenfalls zur erweitert beschränkten Steuerpflicht führen.

Im Hinblick auf eine geplante Vermögensübertragung durch Schenkung oder Erbfall kann eine Wohnsitzverlagerung in die Schweiz interessant sein. Dabei ist zu beachten, dass die Erbschaft- und Schenkungssteuer kantonal in der Schweiz sehr unterschiedlich geregelt ist. Im günstigsten Fall (Kanton Schwyz) bleiben Schenkungen und Erbschaften steuerfrei.

Zwischen Deutschland und der Schweiz besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern. Dieses Abkommen gilt für Nachlässe von Erblassern, die im Zeitpunkt ihres Todes einen Wohnsitz in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragssaaten haben. Das DBA regelt damit nicht Schenkungsfälle; diese sind soweit es um das Besteuerungsrecht Deutschlands geht, ausschliesslich nach deutschem Erbschaftsteuergesetz zu beurteilen. Im Rahmen von Schenkungen kann es somit zu Doppelbesteuerungsfällen kommen.

Die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gemäss § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass an einer Erbschaft oder Schenkung ein Inländer beteiligt ist. Als Inländer gelten natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben. Ist also der Erblasser zur Zeit des Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ein Inländer, so tritt Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall ein. Der Erbschaftsteuer wird also das Weltvermögen unterworfen.

Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbstG gelten als Inländer auch Deutsche, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne einen Wohnsitz im Inland zu haben. Deutsche Staatsangehörige unterliegen demzufolge nach ihrem Wegzug aus Deutschland für weitere fünf Jahre der unbeschränkten deutschen Erbschaftsteuerpflicht. Dabei kommt es nicht darauf an, ob Erblasser/Schenker oder der Erwerber ihren Wohnsitz ins Ausland verlegen. Soweit nicht beide am Vermögensübertrag beteiligten Personen ihren Wohnsitz schon länger als fünf Jahre im Ausland haben, bleibt es grundsätzlich bei der unbeschränkten deutschen Erbschaftsteuerpflicht beziehungsweise Schenkungssteuerpflicht, das gesamte Welteinkommen ist demzufolge in Deutschland steuerpflichtig.

Da die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht wie die erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall gelten, kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob es sich um Inlands- oder um Auslandsvermögen handelt. Gleichwohl ist der Umfang des Vermögensanfalls unterschiedlich. Soweit es sich beim Erblasser um einen Inländer handelt, sind sämtliche Erwerbe aus seinem Nachlass und alle sonstigen Vermögensanfälle steuerpflichtig, die nach § 3 ErbStG als von ihm zugewendet gelten. Für Schenkungen unter Lebenden gilt Entsprechendes. Ist allerdings der Erbe oder der Beschenkte Inländer, so erstreckt sich die Steuerpflicht nur auf das, was dem inländischen Erwerber zufällt.

ddSoweit weder der Erblasser/Schenker noch der Erwerber Inländer sind, tritt die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht gemäss § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbstG ein. Der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt der Vermögensanfall, der Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG darstellt. Bei Inlandsvermögen handelt es sich insbesondere um inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, inländisches Grundvermögen, inländisches Betriebsvermögen, Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften, Patente, Gebrauchsmuster und Topographien, die in einem inländischen Buch oder Register eingetragen sind, Wirtschaftsgüter, die einem inländischen gewerblichen Betrieb überlassen sind, grundpfandrechtlich gesicherte Forderungen, Forderungen aus stillen Beteiligungen und patriarischen Darlehen sowie Nutzungsrechte an Inlandsvermögen.

Zu beachten ist an der Stelle, dass es im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nur sehr geringe Freibeträge gibt. Aktuell hat der EuGH jedoch in seiner Entscheidung vom 17.10.2013 geurteilt, dass die Gewährung eines Freibetrags in Höhe von 2.000 € für beschränkt Steuerpflichtige gegen die Kapitalverkehrfreiheit verstösst. Im zu entscheidenden Fall hatten sowohl der Erwerber eines in Deutschland belegenen Grundstücks als auch die Erblasserin zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren gemeinsamen Ehewohnsitz in der Schweiz. Unter dem Hinweis auf dieses Urteil ist zu empfehlen, in ähnlichen Sachverhalten einen Freibetrag wie für unbeschränkt Steuerpflichtige geltend zu machen.

Der Artikel stellt nur einen Überblick dar – es empfiehlt sich eine ausführliche, fallbezogen Beratung.

(Bildquelle: © AtnoYdur/iStockphoto)