Die Immobilien-GmbH aus Ertrag- und Erbschaftsteuerlicher Sicht

Immobilien sind und bleiben ein wesentlicher Bestandteil der Vermögensstruktur in Familienverbünden. Der deutsche Immobilienmarkt steht dabei im Fokus nicht nur deutscher, sondern auch von Schweizer und österreichischen Anlegern, auch weil er trotz stark gestiegener Preise in den Metropolen vielerorts noch Entwicklungspotential verspricht.

Hinzu kommt, dass seit Jahrhunderten viele Familien diesseits und jenseits der deutsch-Schweizer Grenze leben, eine Entwicklung, die sich in den letzten 50 Jahren durch die Anwerbung deutscher Arbeitskräfte wie auch durch die Attraktivität der Schweiz als Wirtschaftsstandort für deutsche Unternehmen verstärkt hat.

Vor diesem Hintergrund macht es Sinn, Immobilienvermögen zu strukturieren. Dies gilt zunächst für die Ertragssteuerbelastung, aber eben auch für die Erbschaftsteuer. Im Gegensatz zur Schweiz werden in Deutschland auch Erbschaften und Schenkungen in direkter Linie besteuert. Dabei kommt der Vermeidung der Erbschaftsteuer gerade bei Familien, die stark in Immobilien investiert sind, besondere Bedeutung zu. Hier fehlt zudem oft die Liquidität zur Zahlung erheblicher Erbschaftsteuerbeträge. Damit droht der notwendige Verkauf von Immobilien ggf. zur Unzeit.

In Deutschland wird Immobilienvermögen traditionell im rechtlichen wie auch steuerlichen Privatvermögen gehalten, teils auch in nicht gewerblich geprägten Gesellschaften. Hintergrund ist, dass Deutschland den Vermögenszuwachs ausserhalb einer Spekulationsfrist von zehn Jahren nicht besteuert, also keine Grundstückgewinnsteuer kennt. Diese Vorgehensweise macht also v.a. dann Sinn, wenn eine Immobilie mit der Option erworben wird, sie nach Ablauf der Spekulationsfrist irgendwann zu veräussern. Und selbst hier ist Vorsicht geboten, weil schon bei geringen Verkäufen innerhalb der Spekulationsfrist aus steuerlicher Sicht insgesamt ein gewerblicher Grundstückshandel entstehen kann.

Für viele Familien hat sich diese Perspektive aber verändert oder sie war schon immer anders: Immobilien nämlich als langfristige Versorgung nicht nur der Eltern für das Alter, sondern auch der Familie für die Zukunft zu betrachten, also langfristig im Bestand zu behalten. Dabei kann auch im Hinblick auf die Erbschaftsteuer (s.u.) der weitere Vermögensaufbau im Fokus stehen. Gewinne können dabei in vielen Fällen in hohem Masse thesauriert werden, zum einen zur Tilgung von Darlehen, zum anderen zum Erwerb weiterer Objekte.

In diesen Fällen bietet die Rechtsform der GmbH deutliche steuerliche Vorteile. Statt des Spitzensteuersatzes bei der Einkommensteuer von 42 oder sogar 45 % zuzüglich Solidaritätszuschlag (5,5% der Einkommensteuer) fällt hier nur die Körperschaftsteuer (Bundessteuer) mit 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag (0,82 %) an. Mieteinkünfte sind nämlich gemäss § 9 GewStG bei Wohnungsgesellschaften von der Gewerbesteuer (kommunale Steuer) befreit. Und noch eines ist bedeutsam: Die steuerliche Bemessungsgrundlage wird um lineare Abschreibungen von 2 % bei Wohn- und 3 % bei Gewerbeimmobilien gekürzt.

Ausschüttungen an die Gesellschafter führen zu einer Dividendenbesteuerung. In Deutschland unterliegen diese Einkünfte entweder der Abgeltungssteuer (ca. 26%) oder dem Teileinkünfteverfahren (ca. 28% abhängig vom pers. Steuersatz). Dividenden werden grundsätzlich am Wohnort des Anteilseigners versteuert.

Eine Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (z.B. Formwechsel, Verschmelzung, Ausgliederung) kommt nur dann in Betracht, wenn die Immobilien bereits in einem Gewerbebetrieb oder einer Handelsgesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co KG) gehalten werden. In diesen Fällen ist eine Übertragung zum Buchwert ohne Aufdeckung der stillen Reserven, also ohne Ertragsteuerfolge, möglich.

Immobilien im steuerlichen wie auch im zivilrechtlichen Privatvermögen können nur im Wege der Einbringung in eine Personenhandelsgesellschaft bzw. eine Kapitalgesellschaft überführt werden. Die Einlage aus dem Privatvermögen erfolgt steuerlich zwingend – nach 10 Jahren ohne eine Besteuerung des Einbringungsgewinns(!) – zum Verkehrswert. Soweit hier keine Änderung des wirtschaftlich Berechtigten vorgenommen wird, empfiehlt sich in diesen Fällen ein zweistufiger Weg, um die Umstrukturierung nicht mit Grunderwerbsteuer zu belasten: Zunächst erfolgt die Einbringung in eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG. In einem zweiten Schritt erfolgt der Formwechsel zur GmbH.

Deutschland kennt seit 1997 keine Vermögensteuer mehr, weder im privaten noch im gewerblichen Bereich. Grundsätzlich unterliegt aber jede Grundstücksübertragung in Deutschland der Grunderwerbsteuer, die je nach Bundesland verschieden hoch ist, mindestens jedoch 5% des Grundstückswerts (einschliesslich Gebäude) beträgt.

Sinnvollerweise nutzt man deshalb zwei Befreiungstatbestände: Die Einbringung aus dem Privatvermögen in eine Personenhandelsgesellschaft ist steuerbefreit, soweit die Kapitalbeteiligung an der Gesellschaft der bisherigen Beteiligung am Grundstück entspricht. Bringt eine Privatperson also ihr Grundstück in eine GmbH & Co KG ein, an der sie zu 100% beteiligt ist, entsteht keine Grunderwerbsteuer. Dasselbe gilt für den sog. Formwechsel von der GmbH & Co KG in eine GmbH. Hier findet nämlich keine Vermögensübertragung statt, vielmehr wechselt der Rechtsträger nur sein «Rechtskleid». Es erfolgt deshalb auch keine Auflassung sondern nur eine Grundbuchberichtigung. Zwischen der Nutzung dieser beiden Befreiungen muss allerdings ein Zeitraum von fünf Jahren liegen.

Nach deutschem Steuerrecht wird auch der Erbgang zwischen Eltern und Kindern bzw. zwischen Eheleuten mit bis zu 30% besteuert, wobei die Grundstücksbewertung nach mehrfachem Einschreiten des Bundesverfassungsgerichts heute nahe an den Verkehrswerten liegt. Auch hier gibt es eine Vorgehensweise, die allerdings auch Mut erfordert. Grundsätzlich bietet das ErbStG die Möglichkeit, unter verschiedenen Voraussetzungen Betriebsvermögen weitgehend von der Steuer zu befreien. Dies gilt aber nicht per se für Immobilien in Gesellschaften bzw. reine Immobiliengesellschaften. Hier wird die sog. «Verschonung» für Betriebsvermögen erst ab einer Zahl von 300 Wohnungen gewährt. Wer also z.B. bereits 100 Wohnungen im Bestand hat, die weitgehend abbezahlt sind (deutsche Mentalität – keine Vermögensteuer), der kann die Mieterträge nutzen, um noch 200 Wohnungen zu günstigen Zinskonditionen hinzu zu erwerben. Dabei kann auch bereits die Nachfolgegeneration einbezogen werden, wenn denn die Eltern mindestens 26 % der Anteile behalten.

Bei vielen Familien, die Immobilien diesseits und jenseits der Schweizer Grenze besitzen, können auch diese Immobilien in der Schweiz der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen. Eine allfällige Schweizer Erbschaftssteuer wird in Deutschland bei der deutschen Erbschaftssteuer angerechnet.

Schweizer Immobilien, welche im Privatvermögen gehalten werden, können grundsätzlich nicht ohne Steuerfolgen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden, es fällt die Grundstückgewinnsteuer an. Die Höhe der Grundstückgewinnsteuer hängt vom entsprechenden Kanton und der Haltedauer der Liegenschaft ab. Der steuerbare Grundstückgewinn berechnet sich grundsätzlich auf der Differenz zwischen den Anlagekosten (Erstellungs-/Kaufkosten und wertvermehrende Aufwendungen bzw. Ersatzwert) und dem Verkehrswert (welcher allenfalls im Rahmen einer Schätzung zu ermitteln ist). Je nach Kanton kann u.U. eine Liegenschaft unter dem Verkehrswert in eine AG oder GmbH eingebracht werden, womit die Belastung mit der Grundstückgewinnsteuer etwas reduziert werden kann. Dies ist im entsprechenden Kanton sorgfältig abzuklären. Nicht zu vergessen ist aber, dass die Emissionsabgabe erhoben werden könnte, wenn die Liegenschaft unter dem Verkehrswert eingebracht wird. Ebenfalls fällt bei der Transaktion in vielen Kantonen die Handänderungssteuer (Höhe je nach Kanton, ca. 1 – 3 % vom Kaufpreis) an.

Sollen Immobilien in der Schweiz in eine deutsche Gesellschaft eingebracht werden, gelten die analogen Ausführungen. In diesem Fall sind zusätzlich die Bestimmungen vom «Lex Koller» (Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland) zu beachten. Erwerb von Mehrfamilienhäusern, Wohnungen, Einfamilienhäusern, etc. durch juristische Personen im Ausland ist grundsätzlich nicht möglich.

Liegenschaften im Geschäftsvermögen einer natürlichen Person (z.B. gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel) können nur steuerneutral in eine Immobiliengesellschaft eingebracht werden, wenn aus steuerlicher Sicht ein Betrieb vorliegt. Dies ist dann der Fall, wenn kumulativ ein Marktauftritt erfolgt, eine Person für die Verwaltung im Rahmen einer Vollzeitstelle beschäftigt wird und die Mieterträge mindestens das zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwandes für die Verwaltung betragen. In der Praxis liegt ab ca. 2 Mio. Mietzinseinnahmen und einem Immobilienportfolio ab einem Verkehrswert von ca. 30 Mio. aus steuerlicher Sicht ein Betrieb vor. Werden schweizerische Kapitalanlageliegenschaften in einer Gesellschaft gehalten, so können grundsätzlich Abschreibungen getätigt werden. Als Nachteil ist aber festzuhalten, dass der pauschale Liegenschaftsunterhalt, welcher bei Liegenschaften im Privatvermögen möglich ist, nicht mehr geltend gemacht werden kann. Als Vorteil der Kapitalgesellschaft ist hingegen zu erwähnen, dass die meisten Kantone eine tiefe Gewinnsteuer kennen und Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen (ab 10 %) reduziert besteuern.

Achtung: Werden die Aktien der Immobiliengesellschaft verkauft, so liegt zwar bei der Einkommenssteuer ein steuerfreier privater Kapitalgewinn vor, aber es fällt beim Aktienverkäufer die Grundstückgewinnsteuer infolge wirtschaftlicher Handänderung an. Bei Wohnsitz in Deutschland wird das Besteuerungsrecht vom Kapitalgewinn aufgrund vom DBA Deutschlandzugewiesen.