Kryptowährungen aus Sicht der Schweizer Mehrwertsteuer

In ihrer Aufsichtsmitteilung 04/2017 vom 29. September 2017 und in der ergänzenden Wegleitung vom 16. Februar 2018 hat die eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) die Token (üblicherweise als Kryptowährungen oder «Coins» bezeichnet) wie folgt gegliedert:

Zahlungstoken (Payment Token): Das sind Kryptowährungen wie z. B. Bitcoin, die in der Absicht als Zahlungsmittel für den Erwerb von Waren oder Dienstleistungen konzipiert sind und/oder der Geld- und Wertübertragung dienen.

Nutzungstoken (Utility Token): Diese Kryptowährungen vermitteln den Zugang zu einer digitalen Nutzung oder Dienstleistung und können sehr individuell ausgestaltet sein.

Anlagetoken (Asset Token): Anlagetoken erfüllen die Funktionen von Aktien, Obligationen oder derivativen Finanzinstrumenten und können auch zum Handel mit physischen Wertgegenständen auf der Blockchain genutzt werden.

Es wird unterschieden in:

Eigenkapital-Token: Anteile am Kapital oder Gewinn des Token-Emittenten.

Fremdkapital-Token: schuldrechtliche Verbindlichkeiten (z. B. Darlehen, derivative oder strukturierte Produkte) mit Rückgaberecht als ein typisches Merkmal Hybride Token:  Eine spezifische Besonderheit der Kryptowährungen ist, dass sich die einzelnen Token-Kategorien nicht gegenseitig ausschliessen. Anlage- und Nutzungstoken können gleichzeitig Zahlungstoken sein. Welches sind die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen?

Sofern eine Kryptowährung als vertragliches Zahlungsmittel zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger vereinbart wird und nur als reines Zahlungsmittel dient, ist die Kryptowährung den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt. Die Hingabe einer solchen Währung als Entgelt für eine Leistung stellt keine zusätzliche Leistung dar, weshalb auch nicht von einem Tauschverhältnis oder tauschähnlichen Verhältnis (Art. 24 Abs. 3 MWSTG) auszugehen ist. Der Umtausch von gesetzlichen Zahlungsmitteln in Kryptowährung mit Währungs-/Zahlungsfunktion und umgekehrt stellt einen mehrwertsteuerrechtlich nicht relevanten Austausch von Zahlungsmitteln dar. Bei den mit dem Umtausch bzw. An- und Verkauf erhobenen Kommissionen oder Gebühren handelt es sich um das Entgelt für von der Steuer ausgenommene Leistungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. d MWSTG). Wenn ein Betreiber einer Handelsplattform den Marktteilnehmern lediglich einen technischen Marktplatz zum Handel von Kryptowährungen zur Verfügung stellt, liegt eine steuerlich relevante Dienstleistung am Empfängerort (Art. 8 Abs. 1 MWSTG) vor. Die Übertragung und Vermittlung von Coins/Token, die mit zusätzlichen Leistungen verbunden sind (sog. Utility Token oder Asset Backed Token) gegen Entgelt, ist nach der Art der Coins/Token zu qualifizieren. Die Aufbewahrung/Verwahrung von Kryptowährungen durch einen Dritten auf einem elektronischen Speichermedium/ Speicherprogramm stellt eine nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG steuerbare Dienstleistung dar.

Mining besteht in der Zurverfügungstellung bzw. im Einsatz von Rechenleistung zur Transaktionsverarbeitung, wodurch in einem bestimmten, dezentralen Netzwerk neue Einheiten einer Kryptowährung erzeugt werden. Der Miner erhält für das Errechnen eines passenden Wertes (Hashwertes) eine Abgeltung in der entsprechenden Kryptowährung, dem sog. Block-Reward, sowie die mit der Speicherung und Validierung verbundenen Transaktionsgebühren. Hinsichtlich des Block -Rewards (d.h. des Entgelts für die Schaffung neuer Einheiten einer Kryptowährung) liegt mangels bestimmten oder bestimmbaren Leistungsempfängern (Art. 3 Bst. c MWSTG) kein Leistungsverhältnis vor. Die Transaktionsgebühr kommt dem Miner für sämtliche im geschürften Block enthaltenen Transaktionen zu. Sie wird i.d.R. vom Versender einer Transaktion bezahlt und hängt unmittelbar mit der Überweisung einer bestimmten Einheit der Kryptowährung über die Blockchain zusammen, weshalb die Transaktionsgebühr beim Miner ein Entgelt für eine von der Steuer ausgenommene Leistung (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 198 Bst. c MWSTG) darstellt, sofern die entsprechende Kryptowährung ausschliesslich Währungs-/Zahlungsfunktion hat. Beim Mining-Pool schliesst sich der einzelne Miner einem Mining-Pool an, um das Mining zu betreiben. Der Miner stellt dabei seine Rechenleistung dem Mining-Pool zur Verfügung, wofür er (mit durch den Mining -Pool geschaffenen Einheiten einer Kryptowährung) entschädigt wird. Der Mining-Pool betreibt dabei die Mining-Software und erbringt regelmässig zusätzliche Serviceleistungen. Zwischen dem einzelnen Miner und dem Mining-Pool liegen steuerlich relevante Leistungen (Art. 8 Abs. 1 MWSTG) vor.

Bei einem ICO oder ITO beschafft sich ein Unternehmen finanzielle Mittel (in gesetzlicher Währung oder Kryptowährung) für ein bestimmtes unternehmerisches Vorhaben. Die Geldgeber erhalten im Gegenzug Blockchain-basierte Coins/Token, welche auf einer neu entwickelten Blockchain oder mittels eines digitalen, selbstausführenden Computerprogramms (sog. Smart Contract) auf einer bestehenden Blockchain generiert und dezentral gespeichert werden. Die konkrete Ausgestaltung eines ICOs/ITOs sowie die auf diese Weise geschaffenen Coins/Token unterscheiden sich in technischer, funktionaler und rechtlicher Hinsicht. Die MWST-Beurteilung eines ICOs/ITOs hängt daher von der Art der ausgegebenen ICOs/ITOs ab. Die jeweiligen steuerlichen Folgen sind im Einzelfall zu prüfen. Die Hingabe der finanziellen Mittel im Rahmen eines ICOs/ITOs stellt grundsätzlich kein Nicht-Entgelt (Art. 18 Abs. 2 MWSTG) dar. Verpflichtet sich z.B. der Emittent eines ICOs/ITOs dazu, mit den finanziellen Mitteln eine steuerbare Leistung (z. B. Software- oder Plattformentwicklung) zu erbringen, nicht aber dazu, im Gegenzug eine bestimmte Menge an Coins/Token zuzuteilen, ist von einer grundsätzlich steuerbaren Leistung des Emittenten des ICOs/ITOs auszugehen.

 

Bei Belegen/Rechnungen in Kryptowährung sind das Entgelt für die Leistung und der entsprechende MWST-Betrag zusätzlich in einer gesetzlichen (in- oder ausländischen) Währung auszuweisen. Die Abrechnung der MWST mit der ESTV ist in Landeswährung vorzunehmen. Der Leistungserbringer hat das Entgelt für stichtagsbezogene Leistungen, die er in Kryptowährung in Rechnung stellt, im Zeitpunkt der Leistungserbringung bzw. Rechnungsstellung zum Tageskurs in eine gesetzliche (in- oder ausländische) Währung umzurechnen. Dabei hat die Rechnung das Entgelt für die Leistung und den entsprechenden MWST-Betrag in einer gesetzlichen Währung auszuweisen. Die Umrechnung von Bitcoin, Bitcoin Cash, Cardano, Ethereum, IOTA, Litecoin, NEM, Ripple, Stellar Lumens, Tron und anderen Kryptowährungen kann anhand der ESTV Tageskurse erfolgen. Seit 2015 verwendet die ESTV den Durchschnittkurs von fünf einschlägigen Internethandelsplattformen, dabei lässt sie den höchsten und den niedrigsten Wert aus. Wenn ein ESTV Umrechnungskurs fehlt, kann die Umrechnung mit Hilfe geeigneter Umrechnungsportale erfolgen, wobei die gewählte Umrechnungsquelle stetig beizubehalten ist. Die Dokumentation der Umrechnung soll jederzeit leicht und unverzüglich überprüft werden können. Diese Vorgehensweise ist auch für die Deklaration der Bezugsteuer unterliegenden Leistungen (Art. 45 Abs. 1 MWSTG) anzuwenden.

Das Währungsmanagement von Zahlungstoken zu mehrwertsteuerlichen Zwecken ist eine grosse Herausforderung aus folgenden Gründen:

1. Es gibt sehr viele Internethandelsplattformen, die absolut unabhängig voneinander nach ihren eigenen «internen» Regeln den Wert einer und derselben Kryptowährung bestimmen.

2. Eine und dieselbe Kryptowährung hat zur selben Zeit stark differierende Werte auf den verschiedenen Internethandelsplattformen.

3. Im Laufe des Geschäftsjahres weist der Wert einer und dieselben Kryptowährung auf derselben Internethandelsplattform sehr starke Schwankungen auf. Doch der umgerechnete Wert des Entgelts und des MWST-Betrags, die auf den Belegen/Rechnungen in inländischer oder ausländischer Währung ausgewiesen sind und für die eidg. Steuerverwaltung massgebend sind, bleiben unverändert. Die Vergangenheit hat gezeigt, dass mit sehr starken Kursschwankungen auf derselben Internethandelsplattform zu rechnen ist. Das ist eine extreme Herausforderung für die Inhaber von Anlagen Token, weil die Anlagewerte für die Eidg. Steuerverwaltung unabhängig von diesen Kursschwankungen sind. Es dürfte noch einige Zeit ins Land ziehen, bis die Kryptowährungen ein untrennbarer Bestandteil unseres Geschäftsalltags werden. Die Herausforderungen dürften beachtlich sein.