Eine Freistellung als Ausnahme zum Grundfall 3.) gilt auch dann, wenn ein Erblasser mit Schweizer Ansässigkeit und Schweizer Staatsbürgerschaft im Todeszeitpunkt «Schweizer Heimatvermögen» an deutsche Erben (auch ohne Schweizer Staatsbürgerschaft) von Todes wegen zuwendet. Diese Freistellung ergibt sich nur höchst indirekt aus dem Zusammenspiel von Art. 5 (Belegenheit der Grundstücke) und Art. 8 Abs. 1 E-DBA, nach dem Vermögen nur in der Schweiz besteuert werden darf, wenn ein Erblasser mit Schweizer Ansässigkeit verstirbt. Zwar könnte man auf die Idee kommen, dass Deutschland über Art. 8 Abs. 2 E-DBA i. V. m. § 2 Nr. 1 ErbStG den deutschen Erwerber besteuern dürfte, weil der in Deutschland ansässig ist. Zur Verwirklichung der Grundfälle Nr. 3 hat sich nämlich Deutschland die Rückfallklausel mit Art. 8 Abs. 2 E-DBA als Ausnahmevorschrift von der generellen E-DBA-Regel einräumen lassen, dass Erbschaften grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Erblassers zu besteuern sind. Diese Ausnahme wird gelegentlich auch als überdachende Besteuerung bezeichnet. Höchstrichterlich ist aber kürzlich in zwei BFH-Urteilen2 bestätigt worden, dass Deutschland auch bei deutschen Erben – auch ohne Schweizer Staatsbürgerschaft – und Schweizer Erblassern nach Art. 8 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Art. 10 Abs. 1 Buchstabe a) E-DBA «Schweizer Heimatvermögen» nicht besteuern darf. Das war von den Klägern in den BFH-Urteilen nur zu spät erkannt worden, weshalb sie nicht Recht bekommen haben.
Doch damit nicht genug, denn die Freistellung von Schweizer Vermögen geht sogar noch weiter: Stirbt ein Erblas- ser in der Schweiz – mit Schweizer Staatsbürgerschaft – und hinterlässt er neben
- «Schweizer Heimatvermögen» (also Immobilienbesitz in der Schweiz) auch
- Schweizer Betriebsstätten-Vermögen,
- Schweizer Seeschiffe und
- Luftfahrzeuge sowie
- «übriges Vermögen»
den deutschen Erben (mit Wohnsitz und ständigem Aufenthalt in Deutschland), so darf Deutschland nach Art. 8 Abs. 2 Satz 4 E-DBA dieses Vermögen nicht besteuern, wenn die Erben in Deutschland ebenfalls Schweizer Staatsbürger sind (2. Ausnahme zum Grundfall 3. der obigen Tabelle). Zum übrigen Vermögen zählen z. B. auch Wertpapierbestände, Geldvermögen und Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Typischerweise stellt sich die Frage der Anwendung dieser Ausnahme von der Besteuerung in Deutschland in den Fällen, in denen Schweizer Nachkommen eines Schweizer Erblassers nach Deutschland ziehen. Dann stellt sich häufig die Frage, ob das künftige Erbe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge steuerfrei nach Schweizer Steuerrecht noch vor dem Wegzug nach Deutschland übertragen werden sollte. Dazu besteht rein aus erbschaftsteuerlicher Sicht nach dem E-DBA keine Notwendigkeit, weil die Übertragung im Todesfall in Deutschland steuerfrei ist. Während des Deutschland-Aufenthaltes der künftigen Erben sollte mit Blick auf die erbschaftsteuerfreie Lösung jedenfalls von Schenkungen aus der Schweiz abgesehen werden, weil die Schenkung stets zu Steuern in Deutschland führen würde.
Bei Grundfall 4., tritt die beschränkte Steuerpflicht im Verhältnis zu Deutschland im Regelfall dann nicht ein, wenn eine Kapitalgesellschaft in der Schweiz (sog. «Blocker»), die das beschränkt steuerpflichtige Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG in Deutschland hält, zwischengeschaltet ist. Die Übertragung der Anteile daran ist in Deutschland im Regelfall erbschaftsteuerfrei und auch schenkungssteuerfrei, wenn Zuwendende und Empfänger der Zuwendung sonst keinen Nexus zu Deutschland haben3.
Bei aller Freude über die sonst in der deutschen E-DBA-Abkommenspraxis nicht üblichen Freistellungsmöglichkeiten bei Vermögensübertragungen mit Deutschlandbezug, bestehen durchaus nachteilige Bestimmungen im E-DBA mit der Schweiz, die man als unüblich und verschärfend gegenüber anderen E-DBA ansehen kann, die Deutschland geschlossen hat. So wird korrespondierend zum Einkommenssteuer-DBA in Art. 4 Abs. 3 E-DBA eine «überdachende Besteuerung» dergestalt durchgeführt, dass bei einer Ansässigkeit («Steuerlicher Wohnsitz») des Erblassers in der Schweiz und einer «ständigen Wohnstätte» in Deutschland über mehr als fünf Jahren vor dem Todesfall deutsche Erbschaftsteuer auf das Gesamtvermögen des Erblassers erhoben wird. Die Schweizer Steuer wird auf die deutsche Steuer angerechnet. Durch Verweis auf Art. 10 Abs. 1 E-DBA in Art. 4 Abs. 3 E-DBA bleibt zumindest das Immobilienvermögen in der Schweiz als «Schweizer Heimatvermögen» aussen vor, wenn der Erblasser Schweizer Staatsbürger ist. Dennoch ist die überdachende Besteuerung eine unangenehme und häufig übersehene Besteuerungsfolge eines Wohnsitzes in Deutschland, wenn es sich bei der ständigen Wohnstätte um eine beruflich oder häufig genutzte Wohnung handelt, die nicht nur Erholungs-, Kur-, Studien- oder Sportzwecken dient und nachweislich nur gelegentlich genutzt wird. Die Jagdhütte eines Schweizer Jagdfreundes im Schwarzwald sollte zumindest dann nicht zu einer ständigen Wohnstätte in Deutschland führen, wenn der Nachweis einer nur gelegentlichen Nutzung gelingt.
Schliesslich führt auch die sog. «nachlaufende Besteuerung» für einen Wegzügler aus Deutschland in die Schweiz nach Art. 4 Abs. 3 E-DBA zu einer Besteuerung in Deutschland, wenn der Wegzügler im Jahr des Wegzugs oder in einem der folgenden fünf Jahre verstirbt und 10 Jahre vor dem Wegzug in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war. Das Schweizer Besteuerungsrecht bleibt davon unberührt, d. h. die Schweiz darf vorrangig besteuern und Deutschland rechnet die Schweizer Steuer an. Die nachlaufende Besteuerung gilt nicht, wenn der deutsche Wegzügler zur Aufnahme einer unselbständigen Tätigkeit in die Schweiz zieht, einen Schweizer Staatsbürger ehelicht oder zum Wegzugszeitpunkt bereits Schweizer Staatsbürger war. Unabhängig davon wird «Schweizer Heimatvermögen» auch unter der nachlaufenden Besteuerung in Deutschland nicht besteuert, Art. 4 Abs. 4 Satz 3 E-DBA, welches Schweizer Staatsbürgern zugerechnet wird.
Die präferenzierende Besteuerung für «Schweizer Heimatvermögen» ist nach dem an der Stelle eindeutigen Wortlaut auch zu gewähren, wenn eine Person sowohl die Schweizer als auch die deutsche Staatsbürgerschaft hat. Das wird von der deutschen Finanzverwaltung in praxi aber gerne etwas anders gesehen und sie versucht auf deutsch-schweizerische Doppel-Staatsbürger nach § 2 Abs. 1 ErbStG oder §§ 2 ff. AStG eine nachlaufende Besteuerung anzuwenden.
1 Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern vom 30. November 1978, BGBl. II 1980, 595.
2 BFH vom 20. März 2019, II R 61/15 und II R 62/15.
3 Hinweis auf eine mögliche deutsche Grunderwerbsteuer, wenn der Gesellschafterwechsel bestimmte Grenzen überschreitet.
